Introducción del Blog: El Dr. Jorge Micko es Contador Público, investigador en temas contables, analista de nota,conferencista, consultor de entidades sociales y Ex-Presidente de la Comisión Académica de Entidades sin fines de lucro del Consejo Profesional de Ciencias Económicas CABA. En esta oportunidad presenta un valioso trabajo sobre el rubro Créditos, los balances de entidades sociales y los recientes cambios en la RT 11 de FACPCE. A continuación se transcribe su trabajo completo.
XXIIIº JORNADAS PROFESIONALES DE CONTABILIDAD, XXIº DE AUDITORIA
Y Xº DE COSTOS
Autor: Dr. CP Jorge Micko
Domicilio: Uruguay 485 – 4º C
CP 1015
Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Teléfono: 4372-9443
Correo electrónico: jmicko@speedy.com.ar
Tema: Área de Contabilidad
Aspectos particulares de la aplicación de las Resoluciones Técnicas en nuestro medio.
Contabilidad de actividades especificas
Titulo.
“CREDITOS”–
Un rubro de singular significación en las entidades sin fines de lucro.
SUMARIO:
I. Introducción.-
II. Sustento normativo y premisas básicas.-
III. Riesgo crediticio.-
IV. Previsión de incobrabilidad.-
V. Su singularidad en Asociaciones civiles y Fundaciones.-
VI. Conclusiones.-
I. Introducción:
Como consecuencia del desarrollo de sus múltiples actividades, las entidades sin fines de lucro, deben necesariamente desenvolverse en un contexto de características similares a las de cualquier ente de objetivos lucrativos; e ineludiblemente, interactuar con ellos. Entre otras manifestaciones económicas, se incluyen las de obtener y conceder créditos, como medio para la consecución de sus objetivos. Intrínsecamente, CREDITOS es el rubro de mayor riesgo del Activo, y su valoración objetiva provoca no pocas dificultades. En el referido tipo de entidades, y en especial en las asociaciones civiles, contiene además, por su propia naturaleza jurídica, una consecuencia política que le adjudica mayor complejidad aun. Ello es puesto de manifiesto, cuando debe ser adecuadamente expuesto en sus estados contables; ya que tratándose como se trata, de personas jurídicas, que constituyen entes ideales, reciben de los miembros que la componen, el contenido indispensable a fin de poder existir en aquel carácter y actuar a través de dichas personas. (Eduardo A. Koch - Suplemento de La Ley – Dic.2004)
Prima facie, es dable advertir una singularidad que amerita de un análisis distinto, al del habitual tratamiento contable, que se les dispensa a las empresas lucrativas, en el rubro CREDITOS.
II. Sustento normativo y premisas básicas:
II. 1 Sustento normativo
A menos de un año de su puesta en vigencia, la Resolución Técnica Nº 25 de aplicación obligada para las asociaciones civiles, fundaciones y mutuales, cabe en esta instancia, hacer mención que si bien reforma y reemplaza a la R.T. Nº 11, con el mismo ámbito de aplicación institucional, no la ha afectado en sus aspectos fundamentales.
Efectivamente, en términos generales es necesario señalar que la R.T. Nº 25 subtitulada con el rotulo de “Modificación de la R.T. Nº11: Normas particulares de exposición contable para entes sin fines de lucro” pone especial énfasis en los rubros del Patrimonio Neto, recomendando discriminar explícitamente los “fondos con destino especifico”, los “recursos para fines específicos” y agregando alguna definición mas precisa respecto de los conceptos de los “recursos y gastos extraordinarios”. Tal vez la novedad mas trascendente, esta dada por la introducción de una suerte de departamentalización, para el caso de aquellos entes que realizan diversas actividades, debiendo presentar los recursos y gastos por separado en función de las principales actividades que realicen, (deportivas, culturales, mutuales, de enseñanza, etc.). La referida Resolución, también esta integrada por anexos que conforman el esquema a manera ejemplificativa del “modelo de los estados contables”. Precisamente en el anexo referido al Estado de Situación Patrimonial, sugiere una composición decididamente discriminada de los créditos, en atención a su origen. Por ultimo impone la exigencia de exponer el Estado de Flujos de Efectivo, por el método directo, con expresa separación de causas por actividades operativas, de las extraordinarias, sean por inversión y/o financiación.
Consecuentemente con lo expuesto, corresponde el abordaje del tema central del presente trabajo, recurriendo en una breve reseña a la Resolución Técnica N° 11 de la FACPCE, que en su Capitulo III –(transcripción literal) relativa al “Estado de Situación Patrimonial o Balance General” acápite A.3. y en su recomendación acerca de la exposición contable para los “Entes sin fines de lucro” expresa que los CREDITOS, “son derechos que el ente posee contra terceros y asociados para percibir sumas de dinero u otros bienes y servicios (siempre que no respondan a las características de otro rubro del activo), incluyendo compromisos de subsidios por parte de autoridades nacionales, provinciales o municipales.
Pero también agrega que “debe discriminarse entre cuentas por cobrar a asociados o entes afiliados, por servicios prestados y por sus correspondientes compromisos (Cuotas Sociales, financiaciones de aranceles especiales, derechos de ingresos, promesas de donación, compromisos de aportes, etc.), cuentas por cobrar a terceros y derechos a recibir servicios.”
Las cuentas por cobrar a terceros deberán clasificarse entre las vinculadas con las actividades principales del ente y las que no tengan ese origen (publicidades por cobrar, subsidios, donaciones, depósitos en garantía, etc.)
A continuación se expresa textualmente, que son ejemplos de cuentas que se deben incluir en el capitulo créditos las siguientes:
En clubes deportivos:
• Cuotas sociales a cobrar
• Cuotas a cobrar por facilidades
• Aranceles a percibir
En instituciones educativas:
• Deudores por servicios de enseñanza
• Matriculas a cobrar
• Cuotas a cobrar de biblioteca
En sindicatos:
• Aportes empresarios a percibir
• Cuotas mensuales a cobrar
• Subsidios a recibir
En entes de salud:
• Cuentas a cobrar a pacientes
• Deudores por cuotas de medicina mensual
• Prestaciones a obras sociales a percibir
II. 2 Premisas básicas
Sistema contable
Demás esta decir que todo sistema de contabilidad, se sustenta en la teoría contable de general aceptación, por lo que todos los hechos económicos susceptibles de ser expresados en terminos monetarios, deben registrarse sobre la base del método de la partida doble.
Las transacciones que dan lugar al funcionamiento operativo del ente, se contabilizan en el momento en que se generan y es posible determinar su cuantía en forma objetiva, y se hayan ponderado fudadamente todos los riesgos inherentes a la legislación y la practica comercial. Estos aspectos deben hallarse en armonía con los principios de control interno para asegurar la confiabilidad de los registros e informes contables y el cumplimiento de la normativa vigente.
Tal vez resulte un tanto elemental resaltar ciertas premisas básicas de la contabilidad, pero es necesario reconocer que en el tipo de ente bajo análisis, especialmente en los de menor envergadura económica, se han manejado durante muchos años como criterio general, aplicando el régimen de lo percibido. Prueba de ello lo demuestra el hecho de que hasta no hace mucho tiempo, entre los libros obligatorios, conforme a la normativa de la I.G.J., figuraba el libro “Caja” y no así el libro Diario.
Obviamente no podría haberse omitido para llevar una contabilidad de partida doble el Diario, ni el Mayor, ya que para la obtención de los saldos que conformarían ulteriormente, los estados contables a ser expuestos conforme a la normativa profesional, resultan ineludibles. En última instancia, el Diario operaba como un auxiliar rubricado. Es oportuno señalar, que en muchas entidades como las señaladas, migrar de “lo percibido” a lo “devengado” ha constituido un hito institucional, tratado en puntos específicos del orden del día en sus asambleas de aprobación de balances.
Principio del “devengado”
Acorde con lo precedentemente expresado, la contabilidad como sistema, registra los recursos y obligaciones en el momento en que estos se generan, independientemente de que aquellos, hayan sido o no percibidos o pagados.
Principio de la “objetividad”
En consonancia conceptual, la contabilidad reconoce cambios que se producen en los recursos y obligaciones en la medida que sea posible cuantificarlos objetivamente.
Concepto de contingencia
La contingencia es una condición, situación o conjunto de circunstancias existentes,
que implican incertidumbre con respecto a posibles ganancias o posibles pérdidas para una empresa, que serán resueltas en definitiva cuando ocurra o deje de ocurrir uno o más eventos futuros. La resolución de esa incertidumbre puede confirmar la adquisición de un activo o la disminución de un pasivo o por el contrario la pérdida o daño de un activo o la generación de un pasivo. (FASB 5 – Contabilización de contingencias).
Una contingencia es una condición o situación cuyo resultado final, ganancia o pérdida, sólo se confirmará si acontecen o dejan de acontecer, uno o más sucesos futuros inciertos.
Norma Internacional de Contabilidad 10 de la Comisión de Normas Contables Internacionales.
"...una contingencia se define como la posibilidad de que un hecho suceda o no con respecto a una situación o circunstancia existente a la fecha de cierre de ejercicio, dependiendo de dicha ocurrencia la existencia o no de un efecto positivo (aumento del activo o disminución de un pasivo) o negativo (disminución del activo o aumento del pasivo) sobre el patrimonio del ente". – Recomendación N° 18 ITCP 1982 (3)
Análisis de su configuración:
a) Hecho, situación, condición, circunstancia ( o conjunto de ellos) que existe a la fecha de cierre de los Estados Contables. El hecho que ocasiona el origen o nacimiento de la contingencia – hecho generador – es anterior a la fecha de cierre de los Estados Contables.
El mismo puede referirse a situaciones determinadas, identificables, como sería el caso de un juicio pendiente de resolución o a riesgos indeterminados como la inusitada falencia de algunos deudores.
b) Carácter incierto: Su perfeccionamiento puede generar o no un resultado, dependiendo tal circunstancia de la concreción o no de un hecho futuro.
c) El posible resultado a generar puede ser ganancia o pérdida.
El elemento a) relaciona el hecho con el concepto de "devengado"; la situación generadora de la posible variación patrimonial compete al ejercicio.
Del análisis del elemento b) evaluación de la probabilidad de ocurrencia y mediciones de sus efectos – dependerá su tratamiento contable. Sobre la base de la información existente debe estimarse la probabilidad de ocurrencia y su cualificación.
Finalmente el elemento c) delimita el marco conceptual de las contingencias y ha planteado diferencias doctrinarias respecto del tratamiento contable de las contingencias de ganancias, cuya consideración excede la atingencia del tema abordado.
Principio de significatividad
Desviaciones aceptables, y significación:
Son admisibles las desviaciones a lo prescripto por las normas contables profesionales que no afecten significativamente a la informacion contenida en los estados contables.
Se considera que el efecto de una desviación es significativo cuando tiene aptitud para motivar algún cambio de la decisión que podría tomar alguno de sus usuarios. Esto significa que solo se admiten las desviaciones que no induzcan a los usuarios de los estados contables a tomar decisiones distintas de las que probablemente tomarían si la informacion contable hubiera sido preparada aplicando estrictamente las normas contables profesionales.
Los problemas que habitualmente deben evaluarse a la luz del concepto de significación son:
• La omisión injustificada de elementos de los estados contables o de otras informaciones requeridas por las normas contables profesionales.
• La aplicación de criterios de medición contable distintos de los requeridos por las normas contables profesionales;
• La comisión de errores en la aplicación de los criterios previstos por las normas contables profesionales.
Concepto de Contabilidad Creativa:
Existen diversas y encontradas opiniones acerca de la legalidad de la denominada “contabilidad creativa”, y se ha instalado a nivel mundial un intenso debate acerca de la delgada línea que separa a la “creatividad” del fraude liso y llano. Efectivamente muchos estudiosos de la normativa contable han establecido que la denominada contabilidad creativa “consiste en el aprovechamiento marginal y extremo de las posibilidades que las normas contables otorgan para la presentación de la informacion.”
El nacimiento de la contabilidad creativa surge de la asimetría de intereses que existen en torno a una organización y el aprovechamiento de estas diferencias por parte de los encargados de mostrar la informacion relevante para dejar satisfechos estos intereses, mostrando la imagen económica y financiera más próxima a lo deseado por estos.
(Paula Henriquez – Gestiopolis – Chile)
III. Características particulares de los créditos en los entes sin fines de lucro y evaluación de su riesgo crediticio
Como se indicara precedentemente, la RT 25 en su Anexo referido al Estado de Situación Patrimonial, incluye a manera ejemplificativa un ejemplo de cómo exponer los créditos en ese tipo de entes, debiendo discriminárselos de la siguiente forma:
• Cuentas a cobrar de asociados
• Cuentas a cobrar a terceros por la actividad principal
• Derechos a recibir por servicios
• Otros créditos
Cabe advertir, que todos estos rubros solo se incluyen en el activo corriente, de lo cual hace presumir que a este tipo de entes les estaría vedado otorgar créditos de largo plazo. Sin embargo no se ha visualizado ninguna normativa que confirme tal presunción.
Si bien el esquema normativo de la resolución parece pretender abarcar una amplia gama de posibilidades, a simple titulo de ejemplo, en cuanto a las formas que podrían adquirir los derechos a favor de este tipo de ente, con cierto pragmatismo debe reconocerse que una creciente complejidad de la naturaleza crediticia, derivada de las nuevas contraprestaciones incorporadas a los mismos, vienen diversificando sus fuentes de ingresos, con el solo propósito de garantizar algún nivel aceptable de sustentabilidad. Prueba de ello lo configuran ciertas cuentas y rubros que han pasado a integrar con mayor frecuencia, la exposicion en los estados contables. Asi se advierten:
• Cuotas sociales de socios activos, adherentes y voluntarios
• Cuotas extraordinarias para sufragar gastos eventuales
• Cuotas sociales de socios benefactores sin compromiso estatutario
• Cuotas de planes de facilidades de pago derivadas de cuotas morosas
• Anticipos a proveedores
• Gastos a rendir
• Anticipos de gastos para eventos a realizar
• Adelantos de remuneraciones al personal
• Prestamos temporarios al personal
• Creditos comerciales por ventas de bienes y/o servicios
• Creditos comerciales por venta de bienes de uso (con garantia o sin garantia)
• Compromisos de donaciones
• Convenios de subsidios para gastos especificos
Así como en la asociación civil, el recurso genuino por antonomasia lo constituye la cuota social, en las fundaciones tal recurso se halla representado por las donaciones.
En el caso de las cuotas sociales, reconocen una periodicidad de devengamiento y percepción; y en el caso de las fundaciones, existiendo compromisos de donación, también podría caber el devengamiento periódico.
Con el transcurso del tiempo las modalidades de percepción y cobranzas de tales recursos, han ido experimentando grandes transformaciones. Desde el procedimiento del cobrador domiciliario, que visitaba (perseguía) mensualmente a cada socio para exigir el pago de la cuota del club, hasta el presente con un universo de formas y maneras distintas de facilitar la percepción, han reducido enormemente los índices de morosidad. A solo titulo de ejemplo, hoy aun persisten los cobradores personales, pero son los menos, que conviven a su vez con los otros procedimientos tales como las tarjetas de debito y crédito, los debitos en cuentas bancarias, las organizaciones de cobranzas (Pago Fácil – Rapi Pago) las transferencias bancarias, el deposito directo en cuentas bancarias de la entidad, home banking, cheques diferidos y hasta el pago telefónico.
No obstante lo expresado, y frente a tal batería de procedimientos, la cancelación de los créditos no es un tema menor en la mayoría de las organizaciones sin fines de lucro.
Existen factores sociológicos en la denominada posmodernidad, (considerada desde la mitad del siglo XX al presente) ampliamente reconocidos que han modificado valores, paradigmas y costumbres de los participes integrantes de estas organizaciones, cuyas consideraciones se exponen mas adelante.
La morosidad evaluada mediante la graduación del riesgo crediticio:
Los créditos genéricamente pueden ser calificados como de riesgo:
Normal: dentro de los plazos de cobro convenido.
Atrasados: saldos vencidos en mora, con reclamo administrativo, que denotan cierta probabilidad de cobranza.
En gestion judicial: saldos vencidos, con instancia administrativa agotada, y/o indicios de poca probabilidad de cobranza y/o dudosa recuperabilidad.
Condiciones para su registro y valuación :
Los créditos provenientes de la actividad principal deben ser analizados a la luz de sus condiciones para considerar contablemente su ingreso, para lo cual es necesario el cumplimiento de ciertos requisitos:
a) Existencia de un hecho sustancial: relacionado con la calidad y el momento de la prestación.
b) Característica de definitivo: condición que se relaciona con la inalterabilidad de la prestación.
c) Evaluación de riesgos: relacionados con la recuperabilidad de los saldos pendientes.
IV. Previsión por incobrabilidad:
La constitución de previsiones de incobrabilidad, en el ámbito de las organizaciones sin fines de lucro, conlleva ciertas implicancias de orden político, no desestimables.
Se parte del concepto de contingencia y prevé la posibilidad de ocurrencia o no en el futuro, de hechos inciertos en el presente.
Se basa necesariamente en el principio contable del devengado.
Tambien requiere de condiciones para su estimación y registro:
a) Alto grado de probabilidad de ocurrencia.
b) Que sea susceptible de cuantificación monetaria.
Métodos aceptados:
a) Analítico - Análisis individual de cada deudor y sus condiciones – La sumatoria de los saldos en duda de cobrabilidad, constituirá el saldo global de la previsión.
b) Global: Generalmente se basa en la experiencia anterior, y se define un índice de incobrabilidad, que se aplica globalmente sobre el saldo total de los deudores.
Las pautas impositivas.
Si bien las asociaciones civiles, fundaciones y mutuales que han obtenido su reconocimiento exentivo en materia impositiva, no deberían observar pautas surgidas de la normativa tributaria, dichas pautas contienen precisiones que es conveniente tener en cuenta para formular criterios para afrontar cuestiones conflictivas que podrían derivarse de un análisis incorrecto de incobrabilidad.
Las normas fiscales establecen pautas y condiciones a que deben ajustarse los contribuyentes para castigar los resultados del periodo con los créditos incobrables, pudiendo optar entre su afectación a la cuenta de resultados o a la constitución de un fondo de previsión para hacer frente a contingencias de esa naturaleza.
- Art. 87, inc. b de la Ley del Impuesto a las Ganancias
- Decreto 2442/02 Deducción de malos créditos. Indices de incobrabilidad.
De un somero análisis, surge que desde hace algún tiempo, ha sido eliminada la “cesación de pagos, real o aparente” por reconocer las dificultades prácticas para definirla con precisión. Se estableció que los “créditos morosos de escasa significación” podrían deducirse como incobrables “sin necesidad de impulsar medidas de cobro compulsivo.”
Por su parte el art. 136 de la Reglamentación, establece que “cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de los malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan., pudiendo deducirse lo quebrantos por incobrabilidades cuando se verifique alguno de los siguientes índices de incobrabilidad:
a) Verificación del crédito en el concurso preventivo.
b) Declaración de quiebra del deudor.
c) Desaparición fehaciente del deudor.
d) Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro
e) Paralización manifiesta de las operaciones del deudor
f) Prescripción.
Morosidad mayor a 180 dias de producido el vencimiento.
Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso y reclamado el pago del crédito vencido.
Deben haberse cortado los servicios que brinde el ente.
Desarrollar planes de moratorias y/o refinaciaciones.
El hecho de que los creditos se encuentren garantizados no impide que se los castigue, si se da a su respecto alguno de los índices de incobrabilidad previstos.
La doctrina sostiene que lo detallado reviste meramente un carácter enunciativo de los índices contenidos, contra la opinión del organismo fiscal que pretende asignarles el carácter de definición taxativa.
La jurisprudencia ha admitido otros índices, en la medida que los mismos exterioricen adecuadamente la incobrabilidad del crédito, con la condición de que los mismos sean debidamente probados.
V.- Singularidad de los Créditos en las asociaciones civiles
Las asociaciones civiles basan su funcionamiento y consolidación patrimonial en una limitada variedad de recursos, tal como lo permiten sus estatutos sociales y el marco jurídico de la legislación vigente que las rige.
Pero fundamentalmente el recurso genuino que las caracteriza y de ineludible disposición, son las cuotas sociales que regularmente aportan sus asociados, constituyendo en alguna medida, por excelencia, una verdadera cuantificación del afectio societatis, vocación e intención manifestada al momento de constituir el ente jurídico.
No restañadas aun las profundas consecuencias derivadas de la aguda reciente crisis financiera de orden mundial que afectara tan hondamente las economías personales de todos los habitantes, y de manera especial la clase media, con un “sentido de pertenencia”que como un símbolo de status constituía la masa critica fundamental que sostenía a gran parte de las organizaciones sin fines de lucro, ha dejado carente de su genuina fuente de recursos, la cuota social.
Al margen de las consideraciones relativas a las condiciones económicas que han provocado el desequilibrio patrimonial, que dieron origen a la agudización del fenómeno de la morosidad e incobrabilidad de las cuotas sociales, los textos estatutarios de estos entes, suelen prever de manera mas o menos precisa el proceder ante tales situaciones.
En ese orden de ideas, cabe analizar el texto sugerido para la redaccion de estatutos sociales de asociaciones civiles, incluido como Anexo de la Resolución 7/2005 de la IGJ del organismo de control en el ámbito jurisdiccional de la Ciudad Autonoma de Buenos Aires, la Inspección General de Justicia establece que:
Art. 6.- Los asociados activos tienen las siguientes obligaciones y derechos: 1) abonar las contribuciones ordinarias y extraordinarias que establezca la Asamblea; 2) cumplir las demás obligaciones que impongan este estatuto, reglamento y las resoluciones de Asamblea y Comisión Directiva; 3) participar con voz y voto en las asambleas cuando tengan una antigüedad de dos años y ser elegidos para integrar los órganos sociales; 4) gozar de los beneficios que otorga la entidad.
Art. 7.- Perderá su carácter de asociado el que hubiere dejado de reunir las condiciones requeridas por este estatuto para serlo.
El asociado que se atrasare en el pago de tres cuotas o de cualquiera otra contribución establecida, será notificado fehacientemente de su obligación de ponerse al día con la Tesorería Social. Pasado un mes de la notificación sin que hubiere regularizado su situación, la Comisión Directiva podrá declarar la cesantía del socio moroso.
Como es sabido el estatuto social es, para el ente exigible, como la ley misma, en tanto no contradiga el espíritu de la ley. Existen textos estatutarios más detallistas del sugerido:
Articulo 22º: Es deber de los miembros titulares, adherentes, benefactores y estudiantes, mantener al día el pago de las cuotas sociales. El miembro que adeude seis meses no podrá emitir su voto en las asambleas, ni recibirá los beneficios correspondientes a su categoría. Todo miembro que no abone su cuota por un año, podrá ser declarado moroso. Previo a su separación de la entidad, deberá ser intimado fehacientemente sobre su obligación de ponerse al día con Tesorería.
También otros ejemplos más drásticos:
Artículo 11: Perderá su condición de asociado: El que hubiera dejado de reunir las condiciones requeridas por este Estatuto para serlo. El asociado que se atrase en el pago de tres cuotas consecutivas, será notificado por carta certificada de su obligación de ponerse al día con la tesorería social. Pasado un mes de notificación sin que hubiera regularizado su situación, la Comisión Directiva podrá declarar la cesantía del asociado moroso.
Debe tenerse presente que el órgano directivo, posee suficiente autoridad legal para disponer el fiel cumplimiento de la letra de los estatutos sociales.
Por lo tanto, decidir con el quorum necesario, la exclusión de aquellos socios que se hallen incursos en morosidad del pago de sus cuotas sociales, conforme a las pautas estatutarias, se encuadra en el contexto de sus facultades.
Sin embargo, el procedimiento que implica una serie de pasos previos a la disposición final, requiere en especial de una notificación fehaciente previa, lo cual significa que la entidad debe cerciorarse de la recepción real y/o rechazo por parte del invocado, so pena de derivar el vinculo en un conflicto societario.
La intimación de pago, bajo apercibimiento de otorgar la baja en su calidad de socio utilizando notificación fehaciente, para el caso de ciertas entidades, se halla taxativamente establecido, y debe efectuarse mediante telegrama colacionado.
Consideración contable de las contingencias a la luz de la normativa especifica.
Resolución Técnica Nº 10 de la F.A.C.P.C.E
Se considerarán en la medición del patrimonio y la determinación de resultados los efectos de todas las contingencias favorables o desfavorables que deriven de una situación o circunstancia existente a la fecha de cierre de los estados contables y que reúnan los siguientes requisitos:
a) un grado elevado de probabilidad de ocurrencia o materialización del efecto de la situación contingente;
b) cuantificación apropiada de sus efectos.
La existencia de un grado elevado de probabilidad de ocurrencia debe quedar apropiadamente fundada en las cualidades generales de la información contable, indicadas en el punto B.1 con especial énfasis en "objetividad", "certidumbre" y "verificabilidad".
De dicha fundamentación se dejará detallada constancia en notas aclaratorias o complementarias a los informes contables, así como de las bases sobre las que se efectuó la cuantificación de los efectos derivados de las referidas contingencias.
Las contingencias remotas no deben ser contabilizadas ni requieren ser expuestas en notas en los Estados Contables. Las contingencias probables no cuantificables obviamente no pueden contabilizarse, pero sí deben ser expuestas en notas a los Estados Contables. También deben exponerse en notas las contingencias que no son ni probables ni remotas.
Es habitual clasificar las contingencias desde el punto de vista de la probabilidad de ocurrencia en un rango que desde: a) la remota de poco probable materialización, hasta b) la probable, con elevado grado de probabilidad de ocurrencia.
Recomendación Nº 18 del I.T.C.P
Se destacan los siguientes conceptos de contabilización y exposición.
Contingencias de pérdidas:
Las contingencias que pueden ser calificadas como probables y pueden ser cuantificadas razonablemente se registran con cargo a resultados del ejercicio.
Las probables no cuantificables y las inciertas y remotas no originarán registraciones contables.
Por su parte, la Resolución Técnica N° 19 , de la FACPCE, en esencia modificatoria de las Resoluciones Técnicas Nos. 4,5,6,8,9,11 y 14 en su tratamiento de los “Criterios de medición contable de activos y pasivos”
(Modificación a la RT 8 Segunda parte, punto 4.19 – B8 inciso b; punto 3 señala que deben exponerse los criterios utilizados para la medición contable, y “respecto de los créditos, las inversiones y las deudas cuya medición contable se haga con base en sus valores corrientes o sus costos de cancelación: los métodos seguidos y los supuestos considerados para su cuantificación.”
También es sumamente destacable el punto 4.20 acerca de las “contingencias cuya posibilidad de ocurrencia no sea remota, deberá informarse en notas la estimación de los efectos patrimoniales y una indicación de las incertidumbres relativas a sus importes.
Sin embargo tal vez lo mas sorprendente lo constituya el ultimo párrafo del punto cuya recomendación prescribe “cuando en relación con una situación contingente existieren razones fundadas para suponer que la divulgación de alguna de las informaciones requeridas perjudicaría al emisor de los estados contables, podrá limitarse a una breve descripción general de tal situación”.
La doctrina también ha contribuido con sus opiniones aportando matices al respecto y en tal sentido podemos mencionar la apreciada diferencia conceptual entre “malos créditos” y “créditos incobrables”. En este enfoque se destacan, el requisito de la vinculación directa con los socios, la problemática acerca de los créditos no garantizados, la escasa significación en sus montos -el concepto de economicidad-, la información de terceros como elemento probatorio, la fijación de términos temporales de atraso como herramienta válida y la valoración de las normas contables.
En rigor, los términos “malos créditos” y “créditos incobrables” no son sinónimos, por el contrario son dos estados diferentes de una obligación.[
Tal vez, podría utilizarse en esta segunda cuestión, frases como “Créditos de Dudoso Cobro”, término que dejaría explicitado la diferencia entre ambos, pero que no cambiaría la intención dada al mismo.
Cabe agregar aquí, una expresión señalada por Fowler Newton, que en los casos en que se utilicen sistemas de previsiones, podrían emplearse denominaciones como “Previsión para Créditos de Dudoso Cobro” para aludir a la duda existente sobre la posibilidad de cobranza efectiva, duda que no existe en los casos “Incobrables”, donde no se previsionan y se cargan a resultados.[
Procedimiento, elección arbitraria del índice y periodo de imputación del cargo.
Existiendo varios índices y a su vez parte de ellos sucesivos en el tiempo, se advierte la posibilidad de ser cuestionable la elección de uno pues él haría cambiar el resultado del ejercicio, dependiendo del momento temporal en que exista. De esta manera, se daría lugar a la manipulación del momento de deducción de los malos créditos, alternando el balance anual efectuado castigos elevados en años de buenos resultados y, en cambio, moderándolos cuando los beneficios no existiera o son escasos.
Como alternativa de solución, habitualmente se propone que “debe aplicarse mas bien, el índice que primero ocurra”.
Puede agregarse aquí, una remisión a las normas contables, que establecen como norma general de valuación, la utilización de valores corrientes. Es decir que si se considerase muy poco probable que un crédito sea cobrado, debería reducirse su valuación contable para que no quede por encima de su valor recuperable, debiendo hacerse la estimación ante el primer indicio de incobrabilidad, no en un momento posterior.
Resta decir que el problema de elección del momento y su consiguiente imputación al ejercicio, es dable a los casos donde se presupone la incobrabilidad, situación que no ocurre ante un efectivo incobrable, irrecuperable, donde no debe utilizarse otro momento que no sea el de ocurrido.
Información de terceros como elemento `probatorio.
La justificación o probanza de los malos créditos por cuotas sociales, debe reposar en elementos idóneos para que el órgano directivo decida la exclusión del socio. Además de la forma directa de interpelación por mora, esta puede configurarse y estar dada por información de terceros como ser: los avisos periodísticos sobre convocatorias y quiebras las noticias del mismo origen sobre delitos cometidos por los deudores, los edictos, los obituarios, los informes de empresas especializadas, las contestaciones de las autoridades a la que se recurra solicitando informaciones sobre los deudores, la correspondencia de los deudores mismos, y demás información o medio de prueba que justifique el estado de incumplimiento del deudor.
¿Cual es el rasgo distintivo que hace a la singularidad invocada?
En la introducción al presente trabajo, se ha descripto una variedad de conceptos que podrían integrar el rubro CREDITOS en los estados contables de las entidades sin fines de lucro.
Sin embargo, la mayor parte de ellos no deberían recibir un tratamiento contable disímil al que se le prodiga en el ámbito de las empresas comerciales.
Si, en cambio, constituye una singularidad el tratamiento contable de las cuotas sociales de las asociaciones civiles.
Como ha sido dicho, la cuota social, en este tipo de entes societarios, no solo constituye su recurso genuino por antonomasia, sino que además es el medio que le confiere legalmente derechos políticos a cada socio, para elegir a sus autoridades y ser elegido a su vez como autoridad.
Tal característica ha dado lugar a la confrontación de criterios entre las autoridades directivas de la entidad y la auditoria contable acerca de la oportunidad de considerar la morosidad de algunos de sus socios.
La frecuente invocación formulada en los propios textos de las convocatorias a sus actos asamblearios, señalando el condicionamiento sujeto al “estado al día de sus cuotas sociales” para poder ejercer sus derechos sociales, ha provocado en no pocas oportunidades, verdaderas “corridas” frente a la caja recaudadora, solo minutos antes de la iniciación del acto, deja a las claras que no se trata de un tema menor.
Los métodos establecidos para efectuar mediciones patrimoniales bajo condiciones de incertidumbre deben ser adecuados a las circunstancias, estar basados en el razonamiento lógico, respetar el requisito de prudencia, permitir la obtención del mayor grado posible de precisión y limitar la subjetividad de quienes deban aplicarlos. Al aplicar tales métodos, debe utilizarse la mejor información disponible a la fecha de la estimación.
Como se ha dicho, las normas contables reconocen el impacto que genera una contingencia sobre los rubros contables, haciendo que un activo o un pasivo aparezca o desaparezca, o bien, se valorice o desvalorice, dependiendo de que se concreten o no, uno o más hechos futuros e inciertos a la fecha de la medición, que si lo hicieren, generarían ganancias o pérdidas
Tal impacto se ve reflejado en la información contable, ya sea mediante la registración de los hechos cuantificables como por medio de notas aclaratorias.
Asimismo, estas normas establecen como regla general de valuación, la utilización de valores corrientes, con la limitación de no exceder el valor recuperable. Esto implica que ante la poca probabilidad de cobro de un crédito, debiera reducirse su valuación contable a efectos de no superar ese valor de recupero.
Un aspecto que no es habitual en el tratamiento de los creditos en las asociaciones civiles y fundaciones, es la consideración de la prescripción en el caso de las cuotas sociales, y vale recordar que jurídicamente hablando no es precisamente una de las formas de extinción de las obligaciones, pero si impide el reclamo extemporáneo y por las vías ordinarias la recuperación de dicho crédito.
Una última vuelta de tuerca, a la complejidad descripta, la constituye la limitación y oposición a la “generalmente aceptada” norma de auditoria contable que constituye la circularización de saldos a cobrar en las empresas mercantiles.
Efectivamente, es una norma no escrita o tal vez una costumbre, reconocer que constituye casi una imprudencia política circularizar a los socios para confirmar el estado de cuenta de sus cuotas sociales, especialmente cuando su cuantía individual no es relevante.
Demás esta decir, que tal vez el nivel de respuesta por aplicación de dicha técnica, posiblemente sea en alto grado, insatisfactorio.
En esta instancia cabe resaltar la inusitada trascendencia que adquiere el Registro de Asociados, uno de los libros que obligatoriamente deben llevar las asociaciones civiles con la rubrica previa de la Inspección General de Justicia.
El Libro de Registro de Asociados constituye el documento que autentifica el ingreso, categoría y estado de pago de las cuotas sociales de los integrantes de la Asociación.
Si el padrón elaborado por la comisión directiva, carece de su respectivo respaldo en el Libro de Registro de Asociados, corresponde estar a las constancias de este.
Su falta de actualización, así como también la omisión de transcribir las actas de la comisión directiva y de las asambleas, ordinarias y extraordinarias en los libros respectivos, justifican la aplicación a las asociaciones civiles de la sanción de apercibimiento por parte del organismo de control (IGJ).
Si existieran discordancias entre las constancias del Libro Registro de Asociados, el padrón confeccionado por la entidad y las propias manifestaciones de la asociación civil, resulta necesario ordenar un control preelectoral a efectos de fiscalizar la actualización del referido libro y la preparación del padrón para la asamblea que se pretenda celebrar.
Cualquier intento jurídicamente valido de elaboración de un padrón social debe respaldarse en las constancias legales y contables, acreditando el pago de las cuotas sociales e incluyendo las altas y bajas del elenco social. Además de ello, cuando se trata de un acto eleccionario, debe surgir del padrón el cumplimiento de los recaudos previstos en el estatuto, en los casos en que se requiere una determinada antigüedad como socio activo para ejercer el derecho de voz y de voto en las asambleas y para postularse a los cargos directivos.
Sin un padrón legal, concordante y emergente de los libros sociales llevados en legal forma, no puede efectuarse asamblea valida alguna, independientemente de quien la convoque, sean estas las autoridades o el órgano de control.
Esta apretada síntesis de efectos respecto de la sustancial valoración de la cuota social y sus connotaciones, surge de la “Recopilación de Resoluciones Administrativas de la IGJ, sumariadas y comentadas” – Marcelo L. Perciavalle – Ediciones Errepar
VI. Conclusiones:
El rubro CREDITOS expuestos en los estados contables de los entes sin fines de lucro y en especial, en las asociaciones civiles, puede constituir un factor relevante en el desenvolvimiento institucional de estos entes.
El matiz político que subyace en su determinación, exige un tratamiento severo del grado de certeza acerca de la cobrabilidad de los saldos deudores.
Previsionar por defecto la contingencia por incobrabilidad, puede implicar otorgar resultados más favorables a la gestion de quienes los exponen o no tan desfavorable, y en el caso particular de las cuotas sociales, posibilitar la participación política del asociado, cuando en condiciones ordinarias, no tendría capacidad estatutaria de hacerlo.
Por otra parte la previsión en exceso, tambien suele encubrir subrepticiamente dos aspectos, el económico, difiriendo parte del superávit a los ejercicios ulteriores, y el político, excluyendo de la participación asamblearia a una masa de asociados que de otra forma podría constituir una lista opositora o votos negativos para la gestion y elección de nuevas autoridades.
Toda sospecha en este aspecto, seguramente derivara en conflictos institucionales de difícil solución.
Basta recordar el principio de significatividad que contempla los siguientes conceptos: “Son admisibles las desviaciones a lo prescripto por las normas contables profesionales que no afecten significativamente a la informacion contenida en los estados contables”. Se considera que el efecto de una desviación es significativo cuando tiene actitud para motivar algún cambio en la decisión que podría tomar alguno de sus usuarios. Habitualmente deben evaluarse a la luz del concepto de significación, a la omisión injustificada de elementos de los estados contables o de otras informaciones requeridas por las normas contables profesionales; y/o a la aplicación de criterios de medición contable distintos de los requeridos por aquellas normas, como así también la comisión de errores en la aplicación de los criterios previstos por las mismas (CENCYA – Marco conceptual de las normas contables profesionales - Proyecto RT. N° 16 – de agosto de 2002.
Y por ultimo, no conceder sesgos al discutido concepto de Contabilidad Creativa, ya que CREDITOS es un rubro que soporta algún margen de discrecionalidad en el manejo del cálculo de sus previsiones de incobrabilidad.
En conclusión, el propósito del presente trabajo, ha consistido en advertir la existencia de nichos de acentuada subjetividad del órgano gestor del ente que expone los estados contables, a fin de agudizar el grado de exigencia de rigurosa objetividad al profesional que los dictamine.
